商誉会计存在哪些主要问题？
今天是为大家分享一下商誉会计存在哪些主要问题？的一些困惑，接下来将为大家分享，希望可以帮助到大家，解决大家的问题，下面就开始吧！
当今商誉存在的问题怎么解决
目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于商誉会计理论和实践问题的研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论研究和实践的发展作出贡献。在此，我们提出对商誉的理论认识和实务的意见，供理论和实务界人士参考。
一、商誉性质和构成要素的探讨关于商誉的性质，学术界有许多论述，比较最权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森（Hendriksen）的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三个论点：
1.商誉是对企业好感的价值。
对于这一论点的解释是：“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和管理有方等。”（汤云为，钱逢胜著：《会计理论》）
2.商誉是企业超额盈利的现值。
这里所说的“企业超额盈利”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额盈利只能被认为是偶然利得，不能因此而确认企业有商誉。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。这是仅从会计计量角度而言。
3.商誉是一个企业的总计价帐户。中南财经大学的阎德玉教授认为：“‘总计价帐户论’是继续经营价值概念和未入帐资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和即‘整体大于其各组成部分的总和’”（阎德玉：《论商誉会计理论重构》）。因此，我们可以发现，从会计帐户处理角度看，未入帐资产概念认为商誉是计量了未入帐资产的结果。其实企业拥有许多的未入帐资产，如优秀的管理人才，先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等等。
许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探索，经过归纳，对于商誉的构成要素，可分为狭义和广义两大类。狭义的商誉构成要素主要有：1.杰出的管理人员、2.科学的管理制度、3.融洽的公共关系、4.优秀的资信级别、5.良好的社会形象。广义商誉构成要素主要有：1.优越的地理位置、2.独特的生产技术、3.专营专卖特权。
对于上述商誉构成要素进行仔细研究，我们认为，商誉的最本质的要素是企业杰出的管理人员队伍，舍其，便没有商誉存在的基础。
1.按照商誉的一般定义，商誉是指企业一项不可辨认的无形资产。因此，它既不能单独计价，又不能单独出售。把这个结论与上述商誉狭义和广义的构成要素相比较可以看出，良好的地理位置，独特的生产技术（know-how），是公认的无形资产之一，只是一种广义的商誉，因为都可以资本化入帐，可以转让出售。专营专卖权同样是企业的一项无形资产，它可能是企业花费一定成本而致，或由于良好的社会关系而获得，但不管如何，它可作为企业的一项资产单独入帐。所以说，良好的地理位置，独特的生产技术，专营专卖权都不属于严格意义上的商誉，是可辨认资产。
真正的商誉是指狭义的商誉，是企业不可辩认的无形资产，其构成因素都与企业杰出的管理人员队伍有关。企业所有的科学管理制度、融洽的社会公共关系、优秀资信级别和良好的社会形象等，无不是企业杰出管理人员充分发挥其特长，使用科学有效的生产和经营管理手段，并不断取得优良的业绩表现而逐步形成的。所以，企业的管理人员真正是企业的一项不可辨认无形资产。然而，它为企业创造收入，但不能单独计价。尽管现在有许多会计理论家呼吁要建立人力资产会计，但大家尚未达成共识，因此会计实务无法将其计价入帐；同时，由于在市场经济环境下，人才可以自由流动，因此，企业现有的优秀管理人才不完全由企业控制，企业不能靠转让这些人才而获利，除非各企业象足球俱乐部那样实行管理人员职业化和转会制度。
2.商誉最本质的构成要素是企业杰出的管理人才，用这一命题对上述会计界就商誉性质最有影响三种观点都可以进行解释。对企业的好感价值的实质是对企业管理人员的好感，他们经营管理水平高、诚实信用、不欺骗客户、不投机倒把、合法经营，诚信待客，等等；企业的超额盈利能力是企业的优秀管理人员经营所致，科学合理的管理与良好的业绩具有因果关系；最后，企业未入帐的资产中最重要的一项，人力资源没有入帐。
3.将企业杰出管理人才作为商誉最本质的构成要素，才能对实务具有指导意义。人们才能理解为什么具有同样地理位置和同样先进技术的企业，有的企业具有优良的业绩，并取得很高的商誉价值，而有的企业却没有；为什么拥有杰出管理人才的企业，会取得良好的业绩，并获得较高的商誉价值：为什么当杰出管理人才离开某企业后，该企业的经营业绩和商誉价值会下降；为什么人们认为企业竞争是人才的竞争。说到底，在同等条件下，经营业绩优良的企业都具有商誉，杰出的企业管理人才是商誉存在的前提。而地理位置、技术条件和专营专卖特权等，只是一般意义上的无形资产，不是真正意义上的商誉。
二、商誉的确认问题
（一）自创商誉的确认问题
一般认为，资产是企业所拥有或实际控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。对于资产的确认，按照美国财务会计准则委员会（FASB）的规定，应在考虑成本效益原则和重要性原则两个前提之下，按是否符合1.可定义性、2.可计量性、3.相关性、4.可靠性，这四个标准进行判断。对于资产的计价，一般认为可从两个方面进行：1.按资产给企业带来未知经济效益价值的现值反映；2.按该项资产的现行转出价值或投入价值反映。
自创商誉往往被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资源，这些资源可使得企业获得比其他企业更多的收益。我们在上文中曾分析过，构成广义商誉的各项无形资源包括企业的杰出管理人才即人力资源，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等。那么，结合刚才所讨论的会计理论，我们可以得出如下结论：
1.自创商誉价值的构成要素中，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等，都可以根据需要作为企业的一般无形资产入帐。它们都符合资产的定义；其次它们都符合资产的四个确认标准。我们要讨论的仅仅是它们的计价问题。良好的地理位置一般有一个公允市价，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为其入帐价值；企业的独特生产技术可以其研究开发成本计价，或进行评估，以评估价值入帐。第三，企业的专营专卖权可以为获得该项权力的投入的耗费入帐，或以转让该项权力所能获得的收入入帐。最后，这三项无形资源都属于企业无形资产的各个明细项目，会计实务中都已有如何将其计价入帐的程序和方法，所以，这三项构成要素可以分别计入各自的无形资产二级帐户中。
2.自创商誉价值中由杰出的管理人员要素构成的部分，是真正的商誉，不应也不可能作为一般无形资产计入帐户中。因为，企业的管理人员虽能为企业创造未来经济收益，但非企业所有亦非企业能控制。在现行体制下，人才是可以自由流动的，因此，将这部分人力资源作为资产入帐不符合资产定义。即使勉强将其作为资产入帐，实务中仍有如何计价的问题。企业的人力资源很难按企业投入耗费计价。目前的人力资源会计虽然提出了一些理论主张，但在实务中很难运行，便是这个道理；人力资源将为企业创造多少未来实际收益，更是无法合理估计，因此无法按照其未来收益的现值计价；人力资源没有转出价值，因而无法按转出价值计价，而其他无形资源却大多有转出价值，因而计价入帐的可靠性较强。
3.虽然在自创广义商誉价值中（如地理位置和专有技术等），某些构成部分具有资本化的可行性，但我们并不主张将自创商誉资本化。因为，（1）自创商誉的形成是一个缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动引发商誉形成，这样就使得人们很难按照历史成本原则为其计价。（2）自创商誉能为企业创造多少未来收益也很难确定。自创商誉价值的各组成部分很容易发生变化。随着生产技术的发展，特有技术可能不再特有，甚至落后于形势；优秀的管理人才随时可能离开本企业另谋高就；良好的地理位置可能会由于城市建设规划或经济布局的改变而不再具有优越性；专营专卖权可能会由于发行许可证主体扩大专营专卖范围或取消专营专卖而消逝等，许许多多不确定性。因此，自创商誉本身并不稳定，也无法确定其本身价值。考虑到这一点，如仍将自创商誉资本化显然不够稳健，更可能造成信息使用者的过分乐观。（3）确定商誉必须考虑商誉是否摊销和如何摊销的问题，而在这方面又存在许多争议，从避免引起实务操作的混乱出发，我们认为不确认自创商誉显然更具有实际意义。（4）不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成影响。会计报表使用者可根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。如将自创商誉计入帐簿，会给报表使用者造成一个错觉，认为企业的商誉只那么多，而且在较长时期内不会有太大的变化。事实上，企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变动。所以，将自创商誉确认入帐会给报表使用者带来误导作用。当然，必要时可在财务报告说明中向信息使用者披露有关商誉价值的信息。
（二）外购商誉的确认问题
一般认为，在企业购并当中，当收购企业以超过被收购企业的净资产公允市价的价款购入被收购企业时，超过公允市价的这部分价款被认为是被收购企业的商誉。然而，如果对购并（收购和兼并）企业的购并动机进行分析，就会得出一些不同的结论。一般企业购并的主要目的：（1）快速进入某一行业；（2）扩大生产规模，形成规模效应；（3）获得被购买企业的生产技术和专营特权；（4）分享被购买企业的商誉；（5）获取被购买企业的某项特殊资产，如特别的地理位置等；（6）实行生产一体化。因此，购并企业之所以愿意支付比被购并企业净资产公允市价更多的价格，并不一定是因为被收购企业有较高的商誉，而是因为购并企业本身的特殊需要不能在别的投资中得到满足，或短期内无法满足。而市场的价值在很大程度上取决于供求关系，你有急需，对方就会出高价。这样，就不能说购并企业所支付超过被购并企业净资产公允市价的价款，就必然是用于支付被购并企业的商誉。事实上，在实务中确有很多经营不善甚至恶化的企业，在被购并时也能以高于其净资产公允市价的价格出售，其实这些企业根本不存在商誉。而购并企业之所以愿意出较高的价格来购买这样的企业，其目的也不是购买企业确实获得了商誉价值，而仅仅是为了满足其特定的购并要求。有鉴于此，我们认为，购并企业在购并被购并企业时所支付的超过被购并企业净资产公允市价部分的价款，应作为递延资产处理，而不应确认为商誉，其理由可从以下几个方面来阐明：
1.购并企业购并被购并企业，相当于委托被购并企业代其开办一家企业，因而不仅需要按市价购买各项资产（净资产公允市价），且需为新开办企业达到现行运行状态支付开办运行费，因此，超过净资产公允市价部分价款可视同购并企业要开办一家象被购并企业那样规模的企业所要支付的开办费。
2.将购并企业所支付的超过净资产公允市价的价款，作为购并商誉处理，在实践中理论依据不足。如前所述，被购并企业不一定有较高的商誉；即使被购并企业有较高的商誉，而购并企业确实也为获取商誉而购并被购并企业，将这部分超公允市价付款作为递延资产也完全讲得通。因为，购并企业为了得到新购并来的企业达到目前拥有较高商誉的状态，情愿支付较高的开办费。
3.即使被购并企业确有商誉，购并企业将这部分超公允市价付款作为商誉入帐，在实践中也有值得商榷的地方。将其作为商誉违反会计核算的一致性原则，因为在购并以后，被购并企业与购并企业已融为一体，如果只在帐面上确认被购并企业的那一部分商誉，不确认购并企业本身的商誉，显然造成会计处理方法的不一致。将其作为商誉入帐后，在企业报表上反映的只是被购并企业那一小部分的商誉，而购并企业本身的商誉可能要大得多，但由于是自创商誉一般不予入帐，而给报表使用者的印象却是整个企业的商誉价值，显然这样会引起误导。
三、商誉摊销问题的研究
不管是自创商誉还是外购商誉，在帐面上确认后，就要考虑其摊销问题。这又是目前会计理论界争执不下的问题。主张不摊销的学者认为，只要企业的生产经营状况还相当好，就不应摊销商誉。其理由是：
1.如按期摊销商誉，则企业的帐面商誉价值越来越低，而与此同时，企业的经营却可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，这就使得会计揭示的信息与实际不相符合。
2.如按期摊销商誉，那么当商誉摊销完毕后，如何解释帐面上商誉已消失而实际上企业的商誉却可能比以往更高呢？
3.如按期摊销商誉，那么，当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入帐？如不计价入帐，显然与会计的一贯性原则不符；如计入帐户，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。
主张商誉应摊销的学者则认为商誉应该合理摊销，理由是：
1.由于企业的发展不可能永远辉煌，加上科学技术的进步和同行业的竞争，使得企业商誉不可能永远存在。因此，企业的商誉应合理摊销。
2.对外购商誉而言，企业为外购商誉支付了代价。因此按照配比原则，应在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。
应该说这两种方法都有一定的道理，其争论的根源在于商誉对企业未来收益影响的不确定性，这使得两种观点的前提均有成立的可能：企业商誉可能丧失，不再产生效益；商誉也可能更高，给企业带来更多效益。所以说，把商誉作为一项资产入帐，会给企业的会计处理和会计形势的揭示带来困惑。
即使企业确定商誉应予摊销，如何确定摊销方法也存在问题。因为商誉不象固定资产和一般无形资产，它与未来收入的关系无章可循，因而无法按配比原则合理摊销。不论采用何种方法，都有武断摊销之嫌。在这种情况下，最折衷的办法，也许只有直线摊销法了。即使如此，如何合理确定摊销期限又是一个难题：确定商誉的未来受益期实在太难。为此，美国财务会计准则委员会（FASB）只规定了商誉摊销期的上限枣摊销期不多于四十年；而我国会计准则规定商誉应在不低于十年的期限内合理摊销。但不管规定多少年，都有给人以操纵利润之嫌，这在会计处理上都不是一个完善的方法。
四、负商誉问题的认识
所谓负商誉，一般是指企业合并时购并时购并企业所支付的价款小于被购并企业净资产公允市价的差额。对于负商誉是否应确认，会计学界也有不同的看法。亨德里克森在其《会计理论》中认为负商誉在逻辑上不可能存在，如果被收购企业净资产的公允市价高于其售价，那么，企业的业主就会将其资产分开出售，从而实现其全部公允市价。但我们认为，负商誉确实有可能存在，主要原因如下：
1.业主可能急需资金而将其所有企业资产一揽子售出时可能要将其售价打个折扣，以达到尽快脱手变现的目的。
2.企业的许多资产实际上不可能分开出售，如分开出售则其价值可能反而会大为降低。这对许多专业配套设备来说尤为如此。
3.在被购并企业出现连年亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业降价出售。
4.购并企业在与被购并企业业主进行购并谈判时以较高的谈判技巧将购并价格压低。
5.被购并企业存在着隐性负债。这种情况在我国尤为突出。因此购并企业在确定购并价格时常常要压低购并价格，以弥补这部分未来的付出。
对于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法。美国会计界将其按比例冲抵被购并企业非流动资产的公允市价（有价证券投资除外），如非流动资产的公允价值冲完后仍有余额，则列为递延收益逐年摊销。推其意，主要是因为非流动资产的公允市价可能不如流动资产公允市价可靠，出现负商誉可能是因为非流动资产价值高估引起。也有的国家将形成的负商誉直接贷记资本公积。
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商誉会计处理的几点思考
一、商誉的有关概述
由于得天独厚的地理位置、悠久的经营历史、高水平的管理、优质的服务、良好的信誉、融洽的社会和企业关系，使一个企业的获利水平高于同行业平均获利水平，这些对企业获利有积极影响的因素，实质上是企业一种未入账的、并且不可单独确认的无形资产的混合，我们将之称为商誉。商誉是企业一项特殊的无形资产，它具有以下特点：(1)商誉不能独立于企业而存在；(2)商誉的价值很难确切计量；(3)商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠或预期的联系；(4)难以对各构成商誉的因素进行计价；(5)商誉的价值会随内部或外部环境产生较大的波动。
对商誉的性质，美国会计学家E·S·Hendrickson的观点为国内理论界普遍接受。他在《会计理论》中介绍了三个观点：(1)好感价值论。即商誉是人们对企业具有好感的无形价值。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。(2)超额收益论。商誉是企业超额盈利的现值。一个企业拥有商誉，是因为这个企业能够较长时期的获得比同行更高的利润。这一理论把握了商誉作为企业资产的基本条件，即经济资源、获利潜力、货币计量三要素。(3)总计价账户论。商誉是一个企业的总计价帐户，它表明该企业各项资产合计的价值(整体价值)超过了他们个别价值的总和，即“整体大于个体组成部分的总和”。[1]
多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。乔治卡图尔特和纽曼·奥尔松在《商誉会计》中，从自创商誉的角度将构成商誉的因素归纳为15项：(1)杰出的管理队伍；(2)优秀的销售组织；(3)竞争对手管理上的弱点；(4)有效的广告；(5)秘密的工艺技术或配方；(6)良好的劳资关系；(7)优秀的资信级别；(8)领先的员工训练计划；(9)在社会中较高的地位；(10)才能或资源的发现；(11)优惠的纳税条件；(12)有利的政府政策；(13)与其他公司的良好协作关系；(14)有战略性的地理位置：(15)竞争对手的不利发展。
二、自创商誉的会计处理
按照现行会计准则规定，自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。英国的《标准会计事务公告—22商誉会计》指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，购买商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可以的。”[2]这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。
从理论上看，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，而违背了权责发生制原则。作为企业长期有效的管理逐步形成的商誉，在形成之日不确认入账，只在实现交易时才入账，作为超额收益能力，究竟代表被收购企业何年何月的业绩呢?会计上奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则，从而正确地计量各期损益，如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内，只确认其带来的收入，不确认其带来的耗费，则实际上是歪曲了配比原则的贯彻执行，这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，而抛弃了相关性原则。的确，自创商誉的计量因为受多种因素的影响而具有较大的难度，计量结果不够准确。然而，会计上的可靠性也是一个相对的概念，即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的。况且，如果认为只有外购商誉价格才符合确认的基本标准——能够可靠地予以计量，那么，在交易过程中，收购价的大起大跌又怎样解释商誉价值的可靠性呢?最后，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。如果说重要性原则和充分披露惯例要求企业的重要财务信息情况应充分予以揭示的话，则一个企业长期存在超额利润的情况不能说不重要，形成这一情况的原因不能不予以报告，否则当一个被并购企业突然冒出来巨额商誉时，会计报告就难以解释原委。
所以，笔者认为自创商誉是存在的，是必须确认的，正如收入确认中承包长期工程收入就可以按合同进度确认收入，那么商誉这种特殊的无形资产也是可以进行确认的。对于具体计量，可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作。商誉因其本身的特征决定了与一般资产不同的评估方法。一般认为资产评估的方法主要有市场法、成本法和收益法，但市场法和成本法不适用于商誉的评估，这是商誉的特征对评估方法的制约。市场法不能适用于商誉的评估缘于商誉不能脱离其所属企业而独立存在这一特征，没有单独进行交易的商誉，所以也没有商誉市价。成本法不适用于商誉的评估则缘于商誉的价值构成与成本无关的特征。
在实践中，商誉的评估方法主要是收益法，而收益法又分为两种：超额收益法和割差法。
1．超额收益法
商誉价值=被评估企业单项资产评估价值之和×(被评估企业预期收益率-行业平均收益率)／适用本金化率
这种方法主要适用于经营状况一直较好，超额收益比较稳定的企业。此法将商誉的性质与其实际评估操作紧密结合起来，较好地体现了商誉是企业超额收益的资本化价值这一原理。
2．割差法
商誉价值=企业整体资产评估价值-企业的各单项可辨认资产评估价值之和
笔者认为采用割差法评估商誉是不妥的。我们来看割差法的评估思路。第一，运用整体评估的方法评估企业整体资产价值。第二，运用单项评估的方法评估各类有形资产的价值和单项可确指的无形资产价值。第三，把整体评估值减去各单项评估资产价值之和，即是企业的商誉。
从思路上看：(1)整体评估与单项评估的性质不同。整体评估以预期收益方法得到整体资产价值，单项评估以成本法或市场法得到有形资产价值和无形资产价值，二者的计量标准不同，直接相减不妥。(2)商誉的性质决定了其价值是通过整体企业表现出来，而其价值也包括其他无形资产所产生的效益，不免重复。(3)评估不可能百分之百准确，因而，在企业整体资金价值一定条件下，商誉的价值随着可确指的无形资产份额的增大而减小，显然不符合商誉的客观性。
相比之下超额收益资本化法评估商誉比较科学，其思路如下：第一，对企业单项有形资产和单项可确指无形资产进行评估，加总得出企业单项资产值总和。第二，收集估算行业平均资金收益率。第三，把企业单项资产评估值总和乘以行业平均资金收益率，取得按行业平均收益水平计算企业各单项资产总和所创造的收益值。第四，以企业过去若干年收益为依据，预测未来的年平均收益值。第五，用企业未来的年平均收益值减去企业各单项资产总和所创造的收益值，就是企业由商誉创造的超额收益。第六，选用适当的资本化率把企业年超额收益还原，即商誉的评价值。
运用该方法应注意三个问题：(1)必须综合考虑企业商誉的各类构成因素，不能只靠企业特定的以前年份的经营成果去估计其预测收益。(2)必须考虑未来可能发生的情况变化。(3)对企业收益、负债及一些重要营业收入和费用项目的变动趋势予以足够的重视。在现行的会计准则中，商誉产生的过程中所耗费的人、财、物等各项费用已计入到相应的资产或期间费用之中。所以自创商誉不存在将来的摊销问题。将自创商誉在报表上进行列示，主要是为报表的使用人提供更加有利于其进行决策的财务信息。因此，只要能得到自创商誉的公允价格，是可以加以会计确认和计量的。因不同的评估机构有不同的评估结果，根据谨慎性原则，可以较低的评估结果作为自创商誉的入账价格。为了进行商誉的会计处理，根据前述的原理，可以设“自创商誉”账户，与此同时另应设一个权益类账户“自创商誉价值”与之相对应。在资产负债表中资产方单列“商誉”项目，同时在所有者权益中增加“自创商誉价值”项目。
如自创商誉经评估确认时：
借：自创商誉(资产类账户)
贷：自创商誉价值(权益类账户)
每年进行再评估如有增值时：
借：自创商誉
贷：自创商誉价值
若发生减值，则做一相反分录，每年调整自创商誉的价值，但不予以摊销，以及时全面反映企业的真实状况。通过这两个账户反映调整企业自创商誉的价值，并不影响企业当期损益，企业由自创商誉所带来的超额收益，已体现在企业当期各项财务指标与行业水平的比较中。
三、外购负商誉的会计处理
对于外购商誉，我国会计准则有较详细的规定，在这里我只想对其中的负商誉提出一点疑问与建议。
一般认为，在企业购并中，购并企业为取得被购并企业的超额盈利能力，所付出的一揽子购买价格超过其净资产的公允价值以上的金额，便被确认为商誉。然而，当购买企业为取得被购并企业的全部净资产所支付的价格低于其公允价值时，则称为负商誉。理论上，负商誉是不可能存在的。根据Hendrickson的观点，如果被购并企业可以辨认的净资产的公允价值之和大于购并企业的收购价格，被购并企业的所有者就会将净资产逐项出售，并不会像存在正商誉那样将净资产整个或一揽子出售。因而，负商誉在逻辑上是不可能存在的。但是负商誉在企业购并实践中的确存在，我们把这种客观存在而目前理论尚无法做出合理解释的现象称为“负商誉悖论”。目前，我国会计界对外购负商誉的解释，颇具新意的观点主要有三：(1)企业亏损说；[3](2)交易费用节约说；[4](3)主并企业自创商誉转化说，[5]还有一些大众化的观点，例如，高估资产的公允价值、主并企业高超的谈判技巧、被并企业存在隐性负债等等。[6]
目前，关于负商誉的确认有多种提法：(1)有人主张将负商誉作为股东权益的一个单独项目即“储备金”，等到被并购的资产折旧或出售时，再转入已实现利润中去；(2)有人主张先将负商誉作为一个贷记项目如递延收益，然后在以后的会计期间系统地调增收益；(3)有人认为负商誉是廉价交易的结果，是本期资本交易中的利润，应记入当年的损益账户。(4)将其按比例调减除长期有价证券以外的非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销，或直接确认为收益。[7]
2006年《企业会计准则第20号——企业合并》规定，[8]购买方合并成本小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。这实际上遵守了上述第三种观点，我认为这样处理有利于反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值，而且全面地反映了企业的全部业绩，但要避免由于将并购产生的负商誉完全一次确认为收益而可能导致的各个会计期间收益的巨大波动。为此，应将负商誉记入全面收益中的其他全面收益项下。
对于负商誉的计量主要存在以下几种观点：(1)将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分，先按照一定的比例调减被并购企业除长期证券性投资外的非流动性资产的公允价值，若不够抵减，才确认为负商誉；(2)将人力资本的效用与其使用成本之差低于市场平均值的差额即企业净资产报酬率低于市场平均值的差额确认为负商誉；(3)按未来可能产生的资产流出额确认负商誉；(4)将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉。
我赞同(4)的计量方法。这样处理符合有关负商誉性质的分析以及对负商誉的定义；与正商誉的计量方法保持一致；更重要的是按并购时点公允价值确认和计量净资产对会计信息使用者的决策具有更大相关性。对于(1)(2)(3)的计量方法，我认为无法与正商誉的计量方法保持一致，且不能准确反映并购时点上的净资产公允价值，故不适宜用此三种方法计量负商誉。而且(2)(3)方法实施难度大，无法准确估价、计量。
四、商誉确认后的处理
外购商誉的摊销问题一直是会计界争论最为激烈的焦点问题之一。2006年会计准则一个显著变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法，取消了对合并商誉的摊销要求，而对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20号—企业合并》规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，不必摊销。”同时，《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”由于商誉不能单独为企业带来现金流量，其可收回金额是无法确认的。商誉减值测验只能结合与其相关的资产组或资产组组合进行，将商誉的价值按各资产组或资产组组合的公允价比例分配。理论上，2006年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济实质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点。但这样处理有三个显著缺点：一是虚增每股收益；二是商誉减值测试较麻烦且不能克服人为因素；三是违背权责发生制原则，任何资产都只能在有限的时间内发挥作用。
外购商誉该不该摊销及如何摊销取决于外购商誉自身的本质。通常来说，在企业并购中，主并企业购买成本超过所购得的目标企业可辨认净资产公允价值的部分，我们就称之为外购商誉。自创商誉是和外购商誉相对的，在企业并购中，当主并企业购得一项外购商誉时，我们就说被并购企业有自创商誉。一般地，当一个企业能够获得较同业相比的超额收益时，我们就说这个企业有自创商誉。自创商誉是企业内产生的，由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应两部分共同构成。外购商誉本质上不同于自创商誉，它产生于企业的并购过程中，是由并购中的诸多因素决定的。外购商誉是被并购企业的自创商誉、主并企业支付给被并购企业所分配的预期并购增量价值而发生的支出、并购双方的非财务动机及谈判等因素共同影响的价值的综合物。外购商誉有资源性质的一面，但它更像并购中主并企业所发生的一项损失。由于外购商誉本质上不同于自创商誉，所以，不能将外购商誉与自创商誉混为一谈，进而以自创商誉的理论来论述外购商誉。
笔者认为，因外购商誉更体现主并企业在交易中的一项损失，所以应将其摊销。至于并购企业后企业实际整体商誉的增值，则通过评估计入企业整体的“自创商誉”中。所以，用系统摊销法来处理外购商誉是现实的选择。不过，采用该法，仍有一个问题待解决，就是摊销期究竟选择多少年。APBNO．17将外购商誉的最高摊销年限定为40年，[9]而IASNo．22则将其摊销上限定为5年，[10]特殊情况下，最长也不得超过20年，我国原会计准则则规定在不低于10年的期限内合理摊销。我认为，考虑到外购商誉的三个组成部分中，资源仅仅占一小部分，而且这些资源带来的收益具有极大的不确定性，另外两部分则应尽快摊销或立即注销。综合起来考虑，外购商誉应在尽可能短的期限内摊销。
五、小结
结合商誉的特征，本文对商誉会计处理的基本理念是：承认商誉是客观存在的，不论是外购还是自创的商誉都应予以确认和披露。对于自创商誉，应于其形成时予以确认，具体可采用资产评估中的超额收益资本化法，且不予摊销，而在期末进行价值测试，确定其增减值。对于外购商誉中的负商誉，应将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉，记入全面收益中的其他全面收益项下，以全面反映企业的全部业绩。外购商誉则应在尽可能短的期限内予以摊销。
关于商誉会计存在哪些主要问题？的内容到此结束，希望对大家有所帮助。